Gustavo Luiz Reis Oliveira
PUC Minas – IEC – Direito Tributário
Resumo: O objetivo do artigo é a análise quanto à incidência das contribuições PIS e
COFINS (Faturamento) nas “Operações Back to Back”
01) Introdução
Este tema é de extrema relevância e vem sendo debatido pelos estudiosos e doutrinadores em relação à natureza jurídica das “Operações Back to Back”. O motivo principal para surgimento desse tema é a discussão quanto à sua tributação, mais especificamente as contribuições PIS E COFINS (Faturamento).
Alguns estudiosos e doutrinadores do direito defendem que a “Operação Back to Back” equipara-se a uma operação de exportação ordinária, devendo gozar de todas as imunidades e benefícios inerentes a essa operação.
O posicionamento do Ministério da Fazenda diverge dessa equiparação, não entendendo que a “Operação Back to Back” possa ser compreendida como uma operação de exportação. Dessa forma, essa operação não gozaria da imunidade prevista no §2º do art. 149 da CF, incidindo assim as contribuições PIS E COFINS (Faturamento) na “Operação Back to Back”.
O artigo dissertará sobre o conceito e as características da “Operação Back to Back” aprofundando o tema. Após apresentados os devidos argumentos e as fundamentações, será feita a conclusão do estudo.
02) Conceito e características da “Operação Back to Back”
A “Operação Back to Back” é uma transação comercial triangular, na qual uma empresa estabelecida no país compra de um fornecedor e, concomitantemente, vende ao destinatário final, ambos estabelecidos no exterior, uma mercadoria sem que ela transite pelo território nacional.
No Brasil, difundiram-se as operações dessa espécie a partir da década de oitenta pela necessidade que algumas empresas exportadoras tinham de acoplar a equipamentos aqui produzidos componentes fabricados no exterior.
Na “Operação Back to Back”, assim como em qualquer outro tipo de negociação mercantil, uma empresa sediada no Brasil adquire de uma empresa sediada no exterior uma mercadoria que será vendida, obviamente objetivando o lucro, para uma terceira empresa também sediada no exterior
A logística da “Operação Back to Back” é planejada para que a mercadoria seja embarcada diretamente do país fornecedor para o país comprador, sem passar pelo território nacional. Ou seja, não será realizado qualquer tratamento alfandegário no Brasil.
As maiores vantagens da operação é a eliminação de custos tributários, de produção, de transportes e outros, além da possibilidade de negócios, aprimorando os recursos da empresa e expandindo seus horizontes comerciais. A eliminação de custos tributários ocorre pelo fato de que a mercadoria é embarcada diretamente do país fornecedor para o país comprador; estão, portanto, ausentes os fatos geradores de uma operação de importação ordinária, reduzindo, significativamente, o custo da operação. Essa “economia tributária” é decorrente de uma operação real, consubstanciada em uma venda triangular na qual o comprador/vendedor, estabelecido no território nacional, é o intermediador de uma transação comercial em que o produto dessa venda é produzido no país fornecedor e entregue para o comprador final estabelecido em um terceiro país. Esse tipo de operação ocorre, por exemplo, em empresas multinacionais que, algumas vezes, negociam um produto que é produzido por uma planta estabelecida em outro país.
A Receita Federal, até o momento, não publicou qualquer norma relativa à matéria. Sua atuação restringe-se aos aspectos fiscais e tributários da operação.
Quanto a seu aspecto cambial, não é gerada qualquer discussão. As “Operações back to back” estão sujeitas ao mesmo tratamento das demais operações contempladas no RMCCI (Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais). Até a edição da Circular Bacen (Banco Central) nº 3.280, de 09 de março de 2005, cumpria ao Banco Central analisar, caso a caso, os pedidos de autorização para a realização de “Operações Back to Back”.
Com a instituição do RMCCI (Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais), a partir de março de 2005, o Banco Central deixou de emitir autorizações prévias, passando a fazer o monitoramento das operações posteriormente, atuando nos bancos negociadores da moeda estrangeira.
A sistemática da “Operação Back to Back” junto aos bancos negociadores ocorre da seguinte forma:
– apresentação ao Banco de carta na qual estejam indicados os nomes e os países do fornecedor e do comprador, valor da compra e da venda no exterior, prazos de pagamento, nome e país do agente, e o valor da comissão quando houver;
– entrega das cópias das faturas e dos conhecimentos de transporte internacional que comprovam a existência da intervenção comercial;
– apresentação de cópia da autorização da SECEX/DECEX, no caso de se tratar de operações envolvendo produtos sujeitos à cota na exportação ou operações envolvendo países com restrições comerciais impostas pela Organização das Nações Unidas;
– o valor do contrato de câmbio de compra deverá ser inferior ao valor do contrato de câmbio de venda, somado ao de remessa, a título de comissão de agente, quando houver;
– o contrato de câmbio de exportação deverá sempre ser fechado e liquidado anteriormente ao contrato de câmbio de importação;
– os prazos de pagamento e de recebimento não podem ser superiores a 180 dias em relação ao embarque da mercadoria, e deverá ser observado o intervalo máximo de 90 dias entre a data de recebimento da venda no exterior e a data de pagamento da compra;
– Havendo o descumprimento dos prazos citados na alínea anterior, a autorização permanecerá no âmbito da agência desde que:
I – o comprador/vendedor, intermediador da operação apresente justificativas de que o atraso no embarque das mercadorias ou o atraso no recebimento da venda tenha ocorrido por motivos alheios à sua vontade;
II – sejam apresentados os documentos (faturas e conhecimentos de embarque) que comprovem a existência da intervenção comercial realizada pelo comprador/vendedor, intermediador da operação nos novos prazos solicitados.
– As operações de câmbio de compra e de venda deverão ser celebradas no mesmo banco, para liquidação pronta, não podendo ter curso no Convênio de Créditos Recíprocos – CCR.
Conforme exposto, quanto aos aspectos cambiais, não existe, até o momento, qualquer tipo de discussão. A polêmica é gerada quanto aos aspectos tributários, mais especificamente em relação à incidência ou não da PIS e COFINS (Faturamento).
Considerando-se que não há emissão de Declaração de Importação nem de Declaração de Exportação, fatos geradores de tributos no comércio exterior, não há que se falar em tributação nas “Operações Back to Back”. Não havendo importação/exportação de mercadorias, também não há que se falar em incidência de II, IPI, ICMS, PIS/COFINS- importação e imposto de exportação.
O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro. DECRETO Nº 6.759, DE 5 DE FEVEREIRO DE 2009 (Novo Regulamento Aduaneiro):
Art. 72. O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 1o, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
1o Para efeito de ocorrência do fato gerador, considera-se entrada no território aduaneiro a mercadoria que conste como importada e cujo extravio tenha sido apurado pela administração aduaneira (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, 2o, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
2o O disposto no § 1o não se aplica às malas e às remessas postais internacionais.
3o As diferenças percentuais de mercadoria a granel, apuradas na verificação da mercadoria, no curso do despacho aduaneiro, não serão consideradas para efeitos de exigência do imposto, até o limite de um por cento (Lei no 10.833, de 2003, art. 66).
4o Na hipótese de diferença percentual superior à fixada no § 3o, será exigido o imposto somente em relação ao que exceder a um por cento.
O fato gerador do imposto sobre produtos industrializados, na importação, é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira. DECRETO Nº 6.759, DE 5
DE FEVEREIRO DE 2009:
Art. 238. O fato gerador do imposto, na importação, é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2o, inciso I).
O fato gerador da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS- Importação é a entrada de bens estrangeiros no território aduaneiro. DECRETO Nº 6.759, DE
5 DE FEVEREIRO DE 2009:
Art. 251. O fato gerador da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação é a entrada de bens estrangeiros no território aduaneiro (Lei no 10.865, de 2004, art. 3o, caput, inciso I).
O imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro. DECRETO Nº 6.759, DE 5 DE FEVEREIRO DE 2009:
Art. 213. O imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro (Decreto-Lei no 1.578, de 1977, art. 1o, caput).
Parágrafo único. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data de registro do registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) (Decreto-Lei no 1.578, de 1977, art. 1o, § 1o).
O fato gerador do ICMS ocorre no momento do desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior, conforme inciso I, art. 2º do RICMS/02:
Art. 2º – Ocorre o fato gerador do imposto:
(1147) I – no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior, inclusive quando objeto de leasing, observado o disposto no parágrafo único deste artigo;
Ou seja, não ocorrem os fatos geradores dos tributos anteriormente mencionados.
Quanto ao PIS/COFINS- faturamento, a SRF tem-se posicionado pela incidência dessas contribuições, alegando que não se aplica a isenção prevista à exportação de mercadorias, já que elas não são exportadas de fato.
Outra corrente defende que os ingressos financeiros decorrentes destas operações configuram receita de exportação, razão pela qual estariam imunes à tributação pelas contribuições denominadas PIS (faturamento) e COFINS (faturamento), nos termos da Constituição Federal e legislação de regência.
03 ) Incidência das contribuições PIS e COFINS
A contribuição ao PIS/PASEP tem o objetivo de financiar o seguro-desemprego e abono salarial anual. Seu fato gerador é o faturamento mensal, assim considerado a totalidade das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas. O total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
A contribuição para o financiamento da Seguridade Social – COFINS tem por objetivo o financiamento de saúde, previdência e assistência. Assim como na contribuição ao PIS/PASEP, seu fato gerador é faturamento mensal, assim considerado a totalidade das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas.
É importante ressaltar a diferença entre os termos “Receita” e “Faturamento”. Vejamos:
FATURAMENTO. Conjunto de recebimentos expresso em unidades monetárias, obtidos por uma empresa em determinado período com a venda de bens ou serviços. Em outros termos, é o número de unidades vendidas multiplicado pelo preço de venda unitário. Diferencia-se de receita, que também inclui os valores obtidos de outras fontes, como aplicações financeiras ou vendas a prazo.
RECEITA. Em termos contábeis, é a soma de todos os valores recebidos em dado espaço de tempo (um dia, um mês, um ano). Numa empresa comercial, a receita é formada pelas vendas à vista, pela parte recebida referente às vendas a crédito e pelos eventuais rendimentos de aplicações financeiras. (SANDRONI, 2005, p.333 e 711)
O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) confirmou o entendimento da Corte no sentido da inconstitucionalidade do parágrafo 1º do artigo 3º da Lei 9.718/98, que alargou a base de cálculo do PIS e da COFINS, para reconhecer que a receita bruta (faturamento) seria a totalidade das receitas auferidas pelas empresas. Vejamos:
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. (Vide Lei nº 11.941, de 2009) Grifos nossos.
O presente estudo, levando-se em consideração a decisão do Supremo Tribunal Federal, considera, como base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, o valor do faturamento. Senão vejamos:
LEI No 10.833, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003. – Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.
LEI No 10.637, DE 30 DE DEZEMBRO DE 2002. – Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput. Grifos nossos.
Quanto à imunidade das contribuições sociais nas receitas decorrentes de exportação, a Emenda Constitucional nº 33/2001, entre outras coisas, acrescentou o §2º ao art. 149, que passou a ter a seguinte redação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (grifos nossos).
A essência da discussão no artigo é exatamente se a receita decorrente da “Operação Back to Back” pode ser considerada uma receita de exportação.
04) Posicionamento e fundamentação da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, através da Solução de consulta nº 202, de 16 de outubro de 2003 apresentou seus argumentos quanto ao assunto em questão. Vejamos:
MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL/8ª REGIÃO FISCAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 202, DE 16 DE OUTUBRO DE 2003
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: ISENÇÃO. A receita decorrente de operação de back to back credits, termo este utilizado para definir a operação de natureza cambial destinada a amparar a compra e venda de produto estrangeiro, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza exportação. Portanto, não cabe a aplicação da isenção da contribuição para o PIS relativa à exportação de mercadorias.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172, de 25/10/1966, art. 111; Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001, art. 14, incisos II e IX, e § 1º.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: ISENÇÃO. A receita decorrente de operação de back to back credits, termo este utilizado para definir a operação de natureza cambial destinada a amparar a compra e venda de produto estrangeiro, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza exportação. Portanto, não cabe a aplicação da isenção da Cofins relativa à exportação de mercadorias
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172, de 25/10/1966, art. 111; Medida
Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001, art. 14, incisos II e IX;
TIRSO BATISTA DE SOUZA
A fundamentação legal para o posicionamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil é a Lei 5.172, de 25/10/1966 e a Medida Provisória nº 2.158-35
LEI Nº 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966. – Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário; II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
MEDIDA PROVISÓRIA No 2.158-35, DE 24 DE AGOSTO DE 2001. – Altera a legislação das Contribuições para a Seguridade Social – COFINS, para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e do Imposto sobre a Renda, e dá outras providências.
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
II – da exportação de mercadorias para o exterior;
IX – de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior;
1o São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I a IX do caput.
Ou seja, os fundamentos legais basilares do posicionamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil são dois:
I – A interpretação da legislação tributária que disponha sobre, entre outras, as isenções e obrigações acessórias, deve ser interpretada de forma literal.
II – E, por entender que a “Operação Back to Back” não caracteriza exportação, ela não poderá gozar da isenção da PIS/PASEP e COFINS previstas com o advento da MEDIDA PROVISÓRIA No 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
05 ) Fato Gerador do Imposto de Exportação e sua incidência.
O fato gerador do imposto de exportação é a saída da mercadoria do território aduaneiro. Ou seja, para ocorrer a exportação, respeitadas algumas ressalvas como a exportação ficta, por exemplo, a mercadoria deve sair, fisicamente, do território aduaneiro.
Esta norma é regulamentada pelo Novo Regulamento Aduaneiro em seu art. 213. Vejamos:
Art. 213. O imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro (Decreto-Lei no 1.578, de 1977, art. 1o, caput).
Parágrafo único. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data de registro do registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) (Decreto-Lei no 1.578, de 1977, art. 1o, § 1o).
Ainda, de acordo com o Novo Regulamento Aduaneiro, o imposto de exportação incide sobre mercadoria nacional ou nacionalizada destinada ao exterior. Também vejamos:
Art. 212. O imposto de exportação incide sobre mercadoria nacional ou nacionalizada destinada ao exterior (Decreto-Lei no 1.578, de 11 de outubro de
1977, art. 1o, caput).
1o Considera-se nacionalizada a mercadoria estrangeira importada a título definitivo.
2o A Câmara de Comércio Exterior, observada a legislação específica, relacionará as mercadorias sujeitas ao imposto (Decreto-Lei no 1.578, de 1977, art.
1o, § 3o, com a redação dada pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, art. 1o).
Na “Operação Back to Back” não é discutida a tributação decorrente a um processo de importação ordinário. Ou seja, não se pode falar que nesta operação a mercadoria seria nacionalizada, pois não foi importada a título definitivo.
Muito menos, pode-se dizer que a mercadoria é nacional, pois ela não foi produzida ou fabricada utilizando-se insumos e mãos de obra nacionais. Todos insumos e mãos de obra advêm do país produtor da mercadoria. Esse sim realiza um processo de exportação. Assim como o país que adquire o produto realiza um processo de importação, realizando os trâmites aduaneiros necessários para nacionalização da mercadoria em seu país.
Enfim, para haver a exportação, deve ocorrer a destinação, ao exterior, de mercadoria nacional ou nacionalizada. O que não ocorre nas “Operações Back to Back”
06 ) Conclusão:
Pelos fatos e fundamentos já expostos, entende-se ser, a “Operação Back to Back” uma operação singular, sem qualquer equiparação com um processo de exportação ou importação ordinários.
Da mesma forma que não se discute se incidirão tributos relativos a um processo de importação ordinário, não se pode dizer que a receita advinda desse tipo de operação, “Back to Back”, equipara-se a um processo de exportação, gozando dos benefícios constitucionais previstos.
Entende-se também que, caso o legislador considere, como na exportação, que este tipo de operação careça de um tratamento especial, por angariar divisas para nosso país, deverá editar e publicar normas específicas para esta situação.
O Comércio Exterior tem-se modernizado cada dia mais. Operações como a Exportação Ficta, por exemplo, assim como a operação discutida no estudo em questão, surgiram e novas surgirão para tornar as negociações mais céleres e objetivas, proporcionando, cada vez mais, um maior dinamismo nas relações internacionais.
Assim como no Comércio Exterior, o legislador brasileiro deve acompanhar esta evolução, proporcionando aos contribuintes, principalmente, maior segurança em suas operações e negociações. Objetivando, cada vez mais, divisas para nosso país.
Enfim, a discussão quanto à “Operação Back to Back” não se deve focar somente quanto à sua equiparação a um processo de exportação. Por ser uma operação com características próprias, caso o legislador entenda ser ela passível de qualquer tipo de benefício fiscal, que sejam alteradas ou criadas normas jurídicas que proporcione, assim como na exportação, incentivos a essa operação.
Por gerar divisas para o Brasil entende-se ser a “Operação Back to Back”, passível sim de incentivos e benefícios fiscais.
REFERÊNCIAS
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CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 21. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005.
GAMA, Costa Gama. As Contribuições Sociais de Seguridade Social e a Imunidade do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.108, p.44-58, set. 2004
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2002.
NAVARRO COÊLHO, Sacha Calmon. Manual de Direito Tributário, 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2001.
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ROCHA, Paulo Cesar Alves, Regulamento Aduaneiro Comentado com Textos Legais Transcritos, 14. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2010.
SANDRONI, Paulo. Dicionário de Economia do Século XXI. São Paulo: Record, 2005.
